RECESSO AL NUTUM – SOCIETA’ CONTRATTA PER UN TERMINE DI DURATA SUPERIORE ALLA NORMALE VITA

(Trib. Torino, sezione prima civile, sentenza del 5 maggio 2017, n. 2363, in giurisprudenza delle imprese)
Ai soci spetta il diritto di recesso ad nutum qualora il termine di durata di una società sia determinato per un periodo di tempo superiore rispetto alla normale durata della vita umana.
Una previsione pari o superiore rispetto alla durata della vita umana, infatti, è assimilabile alla durata sine die (vale a dire a tempo indeterminato), cosicché il socio può recedere in ogni momento dando un preavviso di centoottanta giorni.
È quanto deciso dal Tribunale di Torino con sentenza del 5 maggio 2017, n. 2363.
Il legislatore della riforma del diritto societario ha novellato, tra l’altro, la disciplina in materia di recesso prevedendo una serie di cause di recesso legali inderogabili, legali derogabili e cause volontarie.
L’articolo 2473, comma secondo, cod.civ., si occupa del diritto di recesso nell’ambito delle società a responsabilità limitata e dispone che qualora una società sia contratta a tempo indeterminato, il diritto di recesso compete al socio in ogni momento e può essere esercitato con un preavviso di almeno
centottanta giorni, salvo che l’atto costitutivo non preveda un periodo di preavviso di durata maggiore purché non superiore ad un anno.
Dal momento che nel caso di specie lo statuto della società stabiliva che la durata della società era fissata «sino al 31 dicembre 2100» (e la società era stata costituita nell’anno 1998), secondo il giudice torinese era evidente che la previsione di una durata pari a 102 anni fosse assimilabile alla durata a
tempo indeterminato, fattispecie già chiarita in un’altra occasione dalla Corte d’Appello di Bologna (con sentenza del 5 aprile 1997).
Nel caso di specie, inoltre, era accaduto che la comunicazione di recesso inviata dal socio recedente all’amministratore unico della società non fosse stata recapitata al destinatario e fosse stata invece restituita al mittente per compiuta giacenza; di conseguenza il socio recedente si era rivolto all’Autorità giudiziaria per ottenere la dichiarazione giudiziale del proprio avvenuto recesso, necessaria per formalizzare l’iscrizione presso il registro delle imprese.
Accogliento il ricorso, il Tribunale di Torino, ha ritenuto che il recesso del socio fosse stato correttamente esercitato in quanto, trattandosi di un «atto unilaterale recettizio», la comunicazione doveva intendersi ricevuta, ai sensi dell’articolo 1335 del Codice civile, «il giorno in cui» era «stato rilasciato all’indirizzo del destinatario l’avviso di giacenza del plico» (Cass. n. 3707/1999).

ASSEGNAZIONE AGEVOLATA BENI AI SOCI E SVALUTAZIONE CREDITI

In allegato due risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate pubblicate in data odierna aventi ad oggetto:

-RISOLUZIONE N.  65/E del 8 giugno 2017 – OGGETTO: Interpello art. 11, comma 1, lett. a), legge 27 luglio 2000, n. 212.  Svalutazione crediti. Articolo 106, commi 1  e 2 del TUIR

– RISOLUZIONE N. 66/E del 8 giugno 2017 – OGGETTO: Interpello a rticolo  11,  comma  1,  lett.a),  legge  27  luglio  2000, n.212 – Assegnazione   agevolata   ai   soci   regime   introdotto dall’articolo 1, commi 115-120,  della  legge
28  dicembre  2015, n.208.
RISOLUZIONE+66E+DELL’8+GIUGNO+2017

RISOLUZIONE_65_08062017(1)

Interpello ordinario – stratificazione fiscale del patrimonio netto della società risultante della fusione in caso di fusione c.d. inversa

RISOLUZIONE N. 62 /E
Direzione Centrale Normativa
OGGETTO: Interpello ordinario – stratificazione fiscale del patrimonio netto della società risultante della fusione in caso di fusione c.d. inversa.
La ALFA era una società appartenente al Gruppo BETA, ed era totalmente controllata dalla società BETA a sua volta controllata dalla GAMMA.
Nel … è stato redatto l’atto di fusione della società controllante BETA nella controllata ALFA (fusione inversa), prevendendo la decorrenza dell’operazione alla data … e anticipandone, però, gli effetti contabili e fiscali al ….
Sotto il profilo giuridico l’operazione ha comportato l’annullamento di tutte le azioni dell’incorporata (BETA) e l’assegnazione al socio unico GAMMA della stessa di tutte le azioni della ALFA. L’operazione è stata realizzata in forma di fusione semplificata ex articolo 2505 c.c. dal momento che l’incorporata/controllante era unico socio della incorporante/controllata; di conseguenza non è stato determinato un rapporto di concambio.
Entrambe le società coinvolte hanno adottato i principi contabili internazionali IAS/IFRS nella redazione del bilancio; la fusione è intervenuta,
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quindi, nell’ambito di un’aggregazione aziendale che costituisce una mera riorganizzazione della struttura societaria tra imprese riconducibili al medesimo gruppo economico (Business Combination of entities under common control).
Mancando lo scambio con economie terze, la fusione non rientra nell’ambito dell’applicazione dell’IFRS 3, ma sono stati tenuti in considerazione gli orientamenti formulati da Assirevi nell’Orientamento Preliminare OPI 2 ispirati dal principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Sulla base di tale principio l’interpellante afferma che “la fusione inversa deve portare ai medesimi risultati che si sarebbero ottenuti se fosse stata realizzata una fusione diretta”.
Nell’istanza si rappresenta che la società incorporante ha contabilizzato la fusione secondo lo schema di seguito riassunto:
– acquisizione e incorporazione degli elementi patrimoniali attivi e passivi di BETA. Per effetto dell’operazione ALFA ha acquistato gli elementi attivi e passivi facenti parte del patrimonio di BETA;
– aumento del patrimonio netto in contropartita alla acquisizione degli elementi patrimoniali di BETA. Per effetto della acquisizione degli elementi patrimoniali attivi e passivi di BETA, ALFA acquisisce un patrimonio aggiuntivo di euro … e a fronte di tale incremento dell’attivo netto rileva un incremento del proprio patrimonio netto di corrispondente importo. Tale aumento è una posta di riequilibrio contabile, riserva da fusione, che deve essere allocata alle voci del patrimonio netto;
– annullamento della partecipazione di euro … in ALFA rinveniente dal patrimonio di BETA. Tale annullamento trova come contropartita l’annullamento di una quota di patrimonio netto della incorporante, pari al 100% del patrimonio netto di ALFA ante fusione.
Dal confronto tra il valore della partecipazione annullata e il valore delle poste di patrimonio netto stornate in contropartita emerge una differenza da fusione di euro … qualificabile come disavanzo da annullamento.
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– Allocazione del disavanzo da annullamento. Il disavanzo da annullamento è stato imputato a maggior valore degli elementi patrimoniali della stessa società partecipata, che è l’incorporante ALFA, nello specifico al marchio. Nel bilancio consolidato semestrale abbreviato al … si legge: “L’annullamento del valore di carico della partecipazione in ALFA ha determinato una temporanea riserva di capitale pari alla differenza tra capitale sociale delle due società. Come ricordato in precedenza poiché la fusione inversa deve produrre i medesimi risultati contabili della fusione diretta, l’assegnazione delle azioni di ALFA ai soci di BETA ha determinato un disavanzo da annullamento corrispondente al disavanzo da annullamento che si avrebbe avuto in caso di incorporazione della ALFA in BETA”. In ossequio alle indicazioni del citato OPI n. 2, il disavanzo è stato imputato alla voce “marchio”, il cui valore è stato allineato a quello che aveva nel bilancio consolidato;
– Aumento di capitale gratuito. Coerentemente con quanto previsto nel progetto di fusione, ALFA ha proceduto ad un aumento di capitale tramite l’utilizzo della riserva di fusione che è stato portato alla stessa consistenza che aveva quello di BETA.
Sulla base della contabilizzazione adottata, il Patrimonio netto di ALFA, post fusione, ha replicato il patrimonio netto di BETA, anche per quanto attiene alla composizione delle singole riserve, con la conseguenza che la natura delle stesse è la medesima che aveva in capo all’incorporata. Alla stessa composizione l’istante giunge in forza di alcune rettifiche da fusione come meglio esplicitate nella Tabella Situazione patrimoniale post-fusione, dell’istanza. Come indicato nel parere pro veritate: “Il Patrimonio netto della incorporante ALFA, che a seguito della fusione inversa si è collocato ad un livello identico a quanto sarebbe emerso in sede di fusione diretta , è stato allineato anche sotto il profilo della composizione qualitativa e quantitativa che il patrimonio netto di BETA avrebbe presentato laddove l’operazione fosse stata strutturata in senso diretto. Al riguardo, ALFA ha
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inteso sino in fondo il principio di prevalenza della sostanza sulla forma con riferimento alla fusione inversa, garantendo una piena equivalenza del patrimonio della società incorporante rispetto a quello che sarebbe stato il patrimonio nella corrispondente fusione diretta. Tale identità di configurazione patrimoniale è stata poi ulteriormente conseguita dalla società anche sotto il profilo della composizione qualitativa e quantitativa del patrimonio netto di ALFA che ha replicato la medesima struttura del patrimonio netto che BETA avrebbe presentato laddove l’operazione fosse stata strutturata come operazione diretta”.
Considerato che le società partecipanti alla fusione sono soggetti IAS/IFRS compliant, l’operazione deve essere regolata sotto il profilo fiscale dalle disposizioni contenute nell’articolo 172 del TUIR, e dall’articolo 4 del Decreto ministeriale primo aprile 2009, n. 48.
Pertanto, il contribuente istante ritiene che la fusione sia un’operazione fiscalmente neutrale, anche se viene posta in essere da soggetti IAS e, indipendentemente dal fatto che la fusione sia inquadrabile nelle previsioni del principio IFRS 3 (operazioni under common control), la neutralità riguarda anche la posizione dei soci delle società coinvolte dalla fusione, senza che si determini, neppure per loro, alcuna fattispecie impositiva. Inoltre, ritiene che il principio di neutralità non consenta di modificare il valore, fiscalmente riconosciuto, dei patrimoni delle società coinvolte.
In questa prospettiva il contribuente pone la necessita di investigare la stratificazione fiscale del patrimonio netto post fusione, in particolare chiede in che maniera debbano applicarsi all’operazione descritta i commi 5 e 6 dell’articolo 172 del TUIR.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA
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Nel dettaglio, l’interpellante rappresenta la stratificazione fiscale del patrimonio netto delle società coinvolte dalla quale risulta che BETA, incorporata, non ha riserve in sospensione di imposta ma solo riserve di capitale e di utili; al contrario la società incorporante ALFA ha riserve in sospensione di imposta per rivalutazione dei beni di impresa ex Legge n. 266/05 per un importo pari ad euro ….
Partendo dal presupposto che sussiste una indifferenza economica nel verso della fusione (diretta o inversa) l’istante ritiene che in termini fiscali il patrimonio netto post-fusione debba essere analogo a quello della società controllante-incorporata, analogamente a quanto avviene sul piano contabile. Una conferma di tale impostazione si riscontra, a parere dell’istante, nella Risoluzione n. 111/E/2009 che afferma come la composizione dell’attivo patrimoniale della società incorporante sia identico a quello della fusione diretta. Alla medesima conclusione si deve, quindi, giungere anche per la composizione del patrimonio netto e del passivo.
Laddove si valutassero situazioni differenti, la mancata equivalenza dei risultati con riferimento alla disciplina fiscale da attribuire al patrimonio netto della società post-fusione, non sarebbe idonea a rispettare il principio della neutralità dell’operazione straordinaria sia in termini di mutamento della somme distribuibili ai soci sia in termini di possibilità di elisione di riserve vincolate difformi a seconda del verso della fusione, con conseguenti possibili arbitraggi.
L’istante ritiene che, nel caso di fusione inversa, la composizione fiscale del patrimonio netto dell’incorporante sia integralmente sostituito dall’originario patrimonio netto dell’incorporata, con la conseguenza che la locuzione del comma 5 dell’articolo 172 del TUIR riferita alle riserve in sospensione “iscritte nell’ultimo bilancio delle società fuse o incorporate” debba essere riferita alle riserve in sospensione iscritte nell’ultimo bilancio dell’incorporante.
Quindi, secondo l’istante, per quanto attiene all’applicazione della disposizione di cui al comma 5 dell’articolo 172 del TUIR, l’operazione in esame costituisce una fusione dalla quale emerge una differenza di fusione avente natura di
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disavanzo, dovuta alla differenza positiva tra il valore della partecipazione in ALFA di BETA e il patrimonio netto contabile di ALFA ante fusione. Ne deriva che, salvo la presenza di riserve tassabili iscritte in ALFA (incorporante) se non ricostituite, le altre riserve in sospensione “moderata” potrebbero scomparire senza alcun onere, anche in considerazione del fatto che a seguito dell’operazione non è emerso “avanzo da fusione; né sussistono riserve in sospensione d’imposta nel patrimonio netto di BETA da ricostituire nel patrimonio di ALFA.
Inoltre, alla differenza di fusione rilevata come incremento del patrimonio netto di ALFA necessaria per riallinearlo al patrimonio netto di BETA ante fusione, non si dovrebbe applicare il comma 6 del citato articolo 172 del Tuir, in quanto tale incremento deve essere suddiviso, ai fini fiscali, tra riserva di capitale e riserva di utili in modo da ricostruire, in valore assoluto, le relative consistenze esistenti nel patrimonio netto della società incorporata ante fusione e fatte salve le operazioni sul patrimonio deliberate nel corso del ….
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
In via preliminare, si osserva che l’operazione di fusione inversa della società controllante BETA nella società controllata ALFA non configura, secondo i principi contabili internazionali (IAS/IFRS), un’acquisizione in senso economico, bensì una mera riorganizzazione della struttura societaria tra imprese riconducibili al medesimo gruppo economico (business combination of entities under common control), che non comporta alcuno scambio con economie terze e che non rientra nell’ambito di applicazione dell’IFRS n. 3.
L’OPI 2, in assenza di riferimenti a principi o interpretazioni IFRS specifici, richiede che “il trattamento contabile prescelto per rappresentare le operazioni di fusione per incorporazione deve riflettere la sostanza economica delle stesse,
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indipendentemente dalla loro forma giuridica” e “deve privilegiare principi idonei ad assicurare la continuità dei valori”.
Nella descrizione del comportamento contabile seguito è possibile distinguere due diverse fasi : una prima fase prevede la aggregazione dei saldi patrimoniali delle società coinvolte nella fusione e una seconda che prevede l’annullamento delle azioni della controllata-incorporante (ALFA).
La prima fase dalla rappresentazione contabile ha comportato l’apposizione di una Riserva da “Differenza da fusione” dell’importo pari al valore del Patrimonio netto di BETA. In altri termini, il Patrimonio netto di ALFA è incrementato di un importo del valore dell’attivo dei beni che confluiscono nella propria contabilità, compresa la partecipazione in ALFA, al netto del valore del passivo.
Nella fase 2, a seguito dell’annullamento delle partecipazioni in ALFA si è generata nell’attivo dell’incorporante una posta contabile “Disavanzo da fusione” corrispondente alla differenza tra il valore della partecipazione in ALFA e il valore del Patrimonio netto contabile della stessa società.
Tenuto conto delle indicazioni espresse nell’orientamento preliminare di Assirevi, in assenza dell’intervento di economie terze, la fusione con natura di ristrutturazione determina la convergenza del bilancio consolidato con il bilancio individuale. Ne consegue che la differenza da annullamento tra il costo della partecipazione e il Patrimonio netto dell’incorporante (nell’ipotesi di fusione inversa) dovrebbe consentire allocazioni di valori fino a concorrenza dei valori dei beni risultanti nell’attivo del bilancio consolidato. In ossequio a tale orientamento contabile, il “disavanzo” è stato allocato alla voce “Marchio”, con conseguente allineamento del valore di quest’ultimo al valore iscritto nel bilancio consolidato.
Dal lato del passivo dello Stato Patrimoniale, invece, l’assegnazione delle azioni al socio GAMMA ha comportato lo storno parziale della posta Riserva da “Differenza da fusione”, emersa nella prima fase dell’operazione di fusione, per l’equivalente frazione del Patrimonio netto corrispondente della incorporante, ossia
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per l’intero valore contabile del Patrimonio netto di ALFA. Quest’ultimo, post fusione, ha raggiunto lo stesso risultato, in termini di valore, del complesso aziendale unificato, che si sarebbe raggiunto in ipotesi di fusione diretta. Contestualmente la società istante ha apportato una serie di rettifiche di fusione per replicare il Patrimonio netto di BETA, anche per quanto attiene alla composizione delle singole riserve.
Preliminarmente, si ritiene che, sotto il profilo giuridico formale, il patrimonio netto che si conserva all’esito di un’operazione di fusione sia sempre quello della società che sopravvive legalmente alla fusione, ossia, quello della società incorporante. Di conseguenza, anche all’esito di una fusione inversa il patrimonio netto che “sopravvive” non può che essere quello dell’incorporante/controllata.
Sotto il profilo contabile, per quanto riguarda la fusione inversa (con partecipazione totalitaria), l’OIC 4 prevede che “il complesso economico unificato dopo la fusione non può che avere lo stesso valore, sia che si effettui una incorporazione diretta o una incorporazione rovesciata” (par. 4.6.2. Profili contabili della fusione inversa); in altri termini, l’OIC 4 si occupa solo di fissare il principio che il patrimonio netto (totale) post-fusione inversa deve essere pari al patrimonio netto (totale) post-fusione diretta poiché il valore complessivo delle due società “incorporate” è sempre lo stesso.
Al tempo stesso, però, si rileva che l’OIC 4 non tratta e non fornisce alcuna indicazione sulla composizione e sulla natura delle singole voci del patrimonio netto.
Il principio dell'”equivalenza” tra fusione inversa e fusione diretta enunciato dall’OIC 4 non può espandersi fino a coinvolgere la qualificazione delle voci di patrimonio netto della società risultante dalla fusione poiché esso concerne gli effetti economici complessivi dell’operazione stessa e, di conseguenza, non può portare a far prevalere la stratificazione del patrimonio netto già presente presso la
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incorporata-controllante, a dispetto del dato giuridico formale che vede la controllata nella posizione di incorporante.
Pertanto, la stratificazione delle voci di patrimonio netto presente nella società che sopravvive alla fusione “segue” l’impostazione giuridica sua propria.
Ciò posto, il quesito su cui verte il presente interpello è quello di conoscere se nella fusione inversa rappresentata la stratificazione fiscale del Patrimonio Netto della società risultante dalla fusione debba essere quella della società incorporata e, conseguentemente, quale sia la corretta interpretazione dei commi 5 e 6 dell’articolo 172 del Tuir.
Occorre precisare, da un lato, che la disciplina fiscale, non menzionando il “verso” della fusione per incorporazione, non discrimina tra l’ipotesi di fusione diretta e l’ipotesi di fusione inversa e, da un altro lato, che alla luce delle argomentazioni sopra esposte appare ragionevole seguire un’impostazione che privilegi l’aspetto giuridico formale dell’articolo 172 del Tuir. Ne deriva, pertanto, che anche nella circostanza in cui l’operazione di fusione abbia le caratteristiche della fusione inversa troverà applicazione il comma 5 del citato articolo 172 sempre nella sua formulazione giuridico formale.
Il menzionato comma 5 disciplina il trattamento fiscale applicabile alle riserve in sospensione di imposta, iscritte nell’ultimo bilancio delle società fuse o incorporate stabilendo che concorrono a formare il reddito dell’incorporante se e nella misura in cui non sono state ricostruite nel suo bilancio prioritariamente utilizzando l’eventuale avanzo di fusione; distinguendo, poi, tra le riserve in sospensione tassabili in ogni caso, se non ricostruite nel bilancio successivo alla fusione e quelle tassabili solo in caso di distribuzione, che devono essere ricostruite previa sussistenza di un avanzo. Ciò al fine ultimo di tutelare le ragioni dell’erario nei confronti delle società il cui patrimonio netto viene annullato per effetto della fusione.
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Come evidenziato, nell’operazione descritta a fronte dell’annullamento delle azioni di ALFA, acquisite per effetto dell’incorporazione di BETA, non sono intaccate le riserve di ALFA, il cui Patrimonio netto non muta per effetto della fusione, ma la Riserva da “Differenza da fusione” che si è generata per effetto dell’aumento del patrimonio netto di ALFA dovuto all’incorporazione degli elementi dell’attivo e del passivo di BETA.
Per le suesposte argomentazioni, la scrivente ritiene che, anche in aderenza alla lettera della norma, nella ipotesi di fusione inversa l’articolo 172, comma 5, del Tuir trovi applicazione con riferimento alle riserve in sospensione di imposta iscritte nell’ultimo bilancio della società incorporata.
Dal momento che BETA non ha iscritto in bilancio alcuna riserva in sospensione di imposta, si ritiene che nessun obbligo fiscale deve gravare in tal senso su ALFA post fusione, se non quello di mantenere la stratificazione fiscale che il Patrimonio netto aveva ante fusione.
Alla Riserva da “Differenza da fusione” rilevata come incremento del patrimonio netto di ALFA che residua dopo l’annullamento delle azioni di ALFA stessa, deve quindi applicarsi l’articolo 172, comma 6, del Tuir che regola, invece, la natura (in termini di riserve di capitale e di utili) da attribuire all’avanzo da fusione (post ricostruzione delle riserve in sospensione previste dal precedente comma 5) e all’aumento di capitale della società incorporante, prevedendo che tali poste ereditano, in misura proporzionale, la stessa natura tributaria del capitale sociale e delle riserve che compongono il patrimonio netto della società incorporata. Conseguentemente, alla Riserva da “Differenza da fusione” deve essere attribuita, proporzionalmente, la natura tributaria del capitale sociale e delle riserve di BETA.
Per quanto attiene alla riserva in sospensione di imposta per rivalutazione dei beni di impresa ex Legge n. 266 del 2005 presente nel Patrimonio netto di ALFA ante fusione si rammenta che alla predetta rivalutazione si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni contenute nella Sezione II del Capo I della Legge 21
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novembre 2000, n. 342 (Circolare n. 18/E/2006). L’articolo 13 della legge richiamata, stabilisce, al comma 1 che “Il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite ai sensi degli articoli 10 e 11 deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva designata con riferimento alla presente legge, con esclusione di ogni diversa utilizzazione”. Il comma 2 del medesimo articolo dispone che: “La riserva, ove non venga imputata al capitale, può essere ridotta soltanto con l’osservanza delle disposizioni dei commi secondo e terzo dell’articolo 2445 del codice civile”. Unica eccezione al predetto principio è rappresentata dall’utilizzo delle riserva per copertura perdite, che non richiede l’osservanza delle formalità indicate al secondo e al terzo comma dell’articolo 2445 codice civile, anche se non si potrà procedere alla distribuzione di utili, fino a quanto la stessa non venga interamente reintegrata o ridotta in misura corrispondente all’importo utilizzato mediante deliberazione dell’assemblea straordinaria (Circolare n. 207/E/2000).
Nell’ipotesi in cui, a seguito della fusione inversa, ALFA mantenesse contabilmente la riserva in sospensione di imposta ex Legge n. 266 del 2005, in conformità a quanto già chiarito con la Risoluzione n. 32/E/2005, non si determinerebbe alcun presupposto impositivo per la tassazione della stessa.
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Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
ROMA, 24/05/2017
IL DIRETTORE CENTRALE
(firmato digitalmente

PERSONA GIURIDICA AMMINISTRATORE DI SOCIETA’ DI CAPITALI – RESPONSABILITA’ IN SOLIDO

(Trib. Milano, sezione specializzata in materia di impresa, sentenza n. 3545 del 27 marzo 2017, in QdD)
È ammissibile la clausola statutaria di una società a responsabilità limitata che permette ai soci della stessa di nominare una società di capitali quale amministratore della società stessa.
Tuttavia, in caso di compimento di atti di amministrazione pregiudizievoli per la società amministrata da una persona giuridica, dei relativi danni rispondono in solido la persona giuridica amministratrice e anche la persona fisica da questa incaricata del compimento degli atti di gestione della società a responsabilità limitata amministrata.
È quanto deciso dal Tribunale di Milano, sezione specializzata in materia di impresa, con sentenza n. 3545 del 27 marzo 2017.
La possibilità di affidare l’amministrazione di una società di capitali ad una persona giuridica ormai consentita dalla riforma del diritto societario e confermata dalla massima n. 100 del 2007 del Consiglio Notarile di Milano (Amministratore persona giuridica di società di capitali – artt. 2380-bis e
2475 c.c.), secondo la quale «[è] legittima la clausola statutaria di s.p.a. o s.r.l. che preveda la possibilità di nominare alla carica di amministratore una o più persone giuridiche o enti diverse dalle persone fisiche (“amministratore persona giuridica”), salvi i limiti o i requisiti derivanti da specifiche disposizioni di legge per determinate tipologie di società. Ogni amministratore persona giuridica deve designare, per l’esercizio della funzione di amministratore, un rappresentante persona fisica appartenente alla propria organizzazione, il quale assume gli stessi obblighi e le stesse responsabilità civili e penali previsti a carico degli amministratori persone fisiche, ferma restando la responsabilità solidale della persona giuridica amministratore. Le formalità pubblicitarie relative alla nomina dell’amministratore sono eseguite nei confronti sia dell’amministratore persona giuridica che della persona fisica da essa designata».
Secondo il giudice meneghino, la persona giuridica non soffre limitazioni di capacità se non nei casi tassativamente previsti dalla legge ed è in grado di offrire un grado di affidabilità pari a quello della persona fisica in ordine all’adempimento delle obbligazioni discendenti dall’assunzione della carica di amministratore e all’imputazione della conseguente responsabilità.
Con riferimento al regime della responsabilità della persona fisica designata ad amministrare la società a responsabilità limitata dalla persona giuridica amministratrice, il Tribunale ha chiarito che si crea un regime di responsabilità solidale con la persona giuridica amministratrice verso la società amministrata e verso i creditori di quest’ultima in caso di violazione dei doveri che la legge impone agli amministratori di società: «la persona fisica concretamente deputata all’amministrazione, una volta che abbia concretamente esercitato funzioni gestorie entrando (in occasione e nell’esercizio di esse) a diretto contatto con la società amministrata e con i terzi, assume nei confronti della prima – unitamente all’amministratore – una posizione di garanzia che ingenera a suo carico una responsabilità contrattuale: anche quale soggetto tenuto, in virtù del sottostante negozio di preposizione [qualificabile in termini di mandato] stipulato con la persona giuridica amministratrice a favore di quella amministrata, a gestire con diligenza professionale quest’ultima».
SI veda in proposito anche l’articolo 5 del d. lgs. 240 del 1991 (di attuazione del regolamento comunitario sul Gruppo Europeo di interesse economico), secondo cui la persona giuridica amministratrice esercita le relative funzioni attraverso un rappresentante da esso designato la cui
nomina deve essere pubblicizzata insieme a quella del legale rappresentante e il quale «assume gli stessi obblighi e le stesse responsabilità civili e penali previsti a carico degli amministratori persone fisiche, ferma restando la responsabilità solidale della persona giuridica amministratore».

SOCIETÀ DI PERSONE COSTITUITA ANTE RIFORMA E NULLITÀ DELLA CLAUSOLA COMPROMISSORIA (Cass., sez. VI, ord. 24 ottobre 2016, n. 21422)

Con l’ordinanza 24 ottobre 2016, n. 21422, la Sesta Sezione della Cassazione ritorna sul tema della sorte delle clausole compromissorie inserite nei patti sociali di società di persone costituite in data anteriore all’entrata in vigore del d.lgs. 5/2003, confermando l’orientamento secondo il quale la clausola che preveda la nomina di un arbitro unico ad opera dei soci e, nel caso di disaccordo, ad opera del presidente del tribunale su istanza della parte più diligente, è affetta da nullità.

L’art. 34 del d.lgs. 5/2003 prevede, infatti, che gli atti costitutivi delle società, ad eccezione di quelle che fanno ricorso al mercato del capitale di rischio a norma dell’articolo 2325-bis c.c., possono, mediante clausole compromissorie, prevedere la devoluzione ad arbitri di alcune ovvero di tutte le controversie insorgenti tra i soci ovvero tra i soci e la società che abbiano ad oggetto diritti disponibili relativi al rapporto sociale. Il comma 2, precisa che “La clausola deve prevedere il numero e le modalità di nomina degli arbitri, conferendo in ogni caso, a pena di nullità, il potere di nomina di tutti gli arbitri a soggetto estraneo alla società. Ove il soggetto designato non provveda, la nomina è richiesta al presidente del tribunale del luogo in cui la società ha la sede legale”.

Ne deriva, quindi, conformemente all’orientamento ormai consolidato della Suprema Corte, la nullità (sopravvenuta) della clausola difforme da quella descritta dall’art. 34, e che preveda, come nel caso della pronuncia in rassegna, la nomina di un arbitro unico scelto di comune accordo fra le parti e, nel caso di disaccordo, ad opera del presidente del tribunale su istanza della parte più diligente.

Non può essere, inoltre, condivisa – sempre secondo l’ordinanza in commento – la tesi del «doppio binario», secondo cui l’arbitrato previsto dalle predette clausole si convertirebbe da arbitrato endosocietario in arbitrato di diritto comune, dal momento che la nullità comminata dall’art. 34 è volta a garantire il principio di ordine pubblico dell’imparzialità della decisione.

Nello stesso senso, in precedenza, si erano espresse:

  1. a) , sez. VI, 10 ottobre 2012, n. 17287, in Giust. civ. Mass., 2012, secondo la quale la clausola compromissoria contenuta nello statuto societario la quale, non adeguandosi alla prescrizione dell’art. 34 del d.lgs. n. 5 del 2003, non prevede che la nomina degli arbitri debba essere effettuata da un soggetto estraneo alla società è nulla, non potendosi accettare la tesi del “doppio binario”, per cui essa si convertirebbe da clausola per arbitrato endosocietario in clausola per arbitrato di diritto comune, atteso che l’art. 34 commina la nullità per garantire il principio di ordine pubblico dell’imparzialità della decisione;
  2. b) sez. I, 17 febbraio 2014, n. 3665, in Giust. civ. Mass., 2014, secondo cui la clausola compromissoria contenuta nello statuto di una società di persone, che preveda la nomina di un arbitro unico ad opera dei soci e, nel caso di disaccordo, ad opera del presidente del tribunale su ricorso della parte più diligente, è affetta, sin dalla data di entrata in vigore del d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 5, da nullità sopravvenuta rilevabile d’ufficio – ove non fatta valere altra e diversa causa di illegittimità in via d’azione – con la conseguenza che la clausola non produce effetti e la controversia può essere introdotta solo davanti al giudice ordinario;
  3. c), sez. I, 28 luglio 2015, n. 15841, in Giust. civ. Mass., 2015, per la quale la clausola compromissoria contenuta nello statuto societario, la quale non preveda, non adeguandosi alla prescrizione dell’art. 34 del d.lgs. n. 5 del 2003, che la nomina degli arbitri debba essere effettuata da un soggetto estraneo alla società, è nulla dalla data d’entrata in vigore del citato decreto e, nel caso di arbitrato irrituale, anche nel caso in cui il procedimento arbitrale sia stato avviato prima di tale momento, dovendosi ritenere che la previsione di inapplicabilità della nuova disciplina “ai giudizi pendenti”, stabilita dall’art. 41 del d.lgs. n. 5 del 2003, sia intesa a far salvi gli eventuali giudizi arbitrali in corso alla data di entrata in vigore del decreto, ma non già gli effetti della clausola arbitrale preesistente, che costituisce negozio e non atto processuale.

Sulla questione, anche per i riflessi sulla responsabilità notarile, v. Fusaro, Sui confini della responsabilità disciplinare notarile: a proposito della clausola compromissoria statutaria e delle nullità relative, Studio Civilistico n. 248-2011/C, in CNN Notizie del 23 gennaio 2012 e in Studi e materiali, 2012, 3 ss.; Ruotolo, Le clausole arbitrali e l’attività notarile, Studio d’impresa CNN, n. 5856/I, in Studi e materiali, 2005, 1325 ss.; nonché la segnalazione Novità Giurisprudenziali a Cass. 13 ottobre 2011, n. 21202, con nota Ruotolo, Per la Cassazione l’inserimento di una clausola compromissoria di diritto comune negli atti costitutivi di società implica responsabilità ex art. 28 a partire dal 1° settembre 2011, in CNN Notizie del 20 ottobre 2011.

 

Antonio Ruotolo e Daniela Boggiali

Assegnazione agevolata di beni ai soci – c’e ancora tempo!

Beni ai soci, c’è ancora tempo

Per i beni ai soci si conferma la riapertura, al 30 settembre 2017, dei termini appena scaduti (30/09/2016) per l’assegnazione agevolata. L’estromissione dell’immobile strumentale da parte dell’imprenditore individuale potrà essere eseguita, invece, nell’intervallo tra il 1° gennaio prossimo e il 31 maggio 2017.
Come anticipato […] nella bozza di ddl di bilancio per il 2017, trova collocazione la riapertura dei termini per la procedura di assegnazione dei beni ai soci o di estromissione, di cui ai commi da 115 a 121, dell’art. 1, della legge 208/2015 (Stabilità 2016).
Come indicato in tabella, il legislatore, almeno in questa bozza, ha previsto che le disposizioni richiamate siano applicabili anche alle «assegnazioni, trasformazioni e cessioni poste in essere successivamente al 30/09/2016», purché eseguite entro il nuovo termine del 30/09/2017»; si tratta, quindi di una riapertura dei termini e non di una proroga delle disposizioni agevolative.
Il pagamento delle imposte sostitutive (8%, 10,5% per le società di comodo e 13% per l’affrancamento eventuale delle riserve in sospensione) deve essere eseguito in due tranche, di cui una al 30/11/2017 (pari al 60% del dovuto) e una entro il 16/06/2018 (la parte che residua).

Fonte “Italia Oggi “

CESSIONE DI AZIENDA – BASE IMPONIBILE – ACCOLLO DI DEBITI

(Cass.civ., sezione sesta – tributaria, ordinanza del 25 novembre 2015, n. 24081, in www.ipsoa.it)
In tema di cessione di azienda, per determinare la base imponibile ai fini dell’imposta di registro, occorre tener conto anche dei debiti accollati siccome rileva non solo quanto effettivamente pagato, bensì, anche le passività trasferite alla parte acquirente.
È quanto chiarito dalla Corte di Cassazione con sentenza n. 24081 del 25 novembre 2015.
La Suprema Corte sottolinea che la base imponibile sulla quale determinare l’imposta di registro dovuta in relazione ad un contratto di cessione di azienda non può prescindere dal calcolo di tutte le somme di cui viene gravata la parte acquirente e cioè, occorre considerare non solo quanto
effettivamente sborsato a titolo di prezzo, bensì, anche le somme “corrisposte” con modalità di pagamento differenti e idonee a sgravare l’alienante dai precedenti oneri come, ad esempio, l’accollo di un debito.
Più precisamente, secondo l’Agenzia delle Entrate non era stata corrisposta in maniera corretta l’imposta di registro in relazione ad una cessione di azienda siccome la base imponibile era stata determinata al netto dei debiti già in capo al cedente ed accollati dal cessionario. Per l’Ufficio, «nel
caso di cessione di ramo di azienda, o più in generale nel caso di compravendita, qualora si sia convenuto che parte del pagamento del prezzo avvenga mediante accollo, da parte dell’acquirente, dei debiti dell’alienante, tale accollo, costituirebbe modalità di adempimento dell’obbligazione dell’acquirente di pagare il prezzo della compravendita e quindi concorrerebbe a formare, ai sensi degli articoli 43, 52 e 21 del D.P.R. 131/86, la base imponibile soggetta all’imposta di registro sull’atto di cessione ex art. 51 D.P.R. 131/86».
Giunta la questione all’attenzione della Commissione Tributaria Regionale della Basilicata, quest’ultima aveva annullato l’avviso di accertamento relativo al recupero dell’imposta suppletiva di registro inerente il contratto di cessione di azienda oggetto di controversia ritenendo che l’imposta di registro fosse stata calcolata correttamente considerando il solo importo versato dal cessionario al cedente (“netto di cessione”).
Posizione disattesa dalla Corte di Cassazione tenuto conto che l’accollo di debiti rappresenta una modalità di adempimento dell’obbligazione dell’acquirente stesso di pagare il prezzo, pertanto, l’intero corrispettivo costituisce, ai sensi degli articoli 21, 43 e 51 del d.P.R. n. 131/1986, la base imponibile soggetta all’imposta di registro sull’atto di alienazione.
Secondo la Cassazione, «ai fini della determinazione dell’imponibile ex art. 51 T.U.R., i debiti aziendali che l’acquirente si sia accollato vanno dedotti dal valore delle attività accertate dall’Ufficio ai sensi del quarto comma, ma non dal valore dichiarato su cui sia stata liquidata l’imposta ai sensi del primo comma».

ASSEGNAZIONE AGEVOLATA DEI BENI AI SOCI, COMMENTO ALLA CIRCOLARE 37/E DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

L’Agenzia delle Entrate ha fornito ulteriori chiarimenti, rispetto a quelli già contenuti nella circolare n. 26/E del 1° giugno 2016, volti a precisare alcuni aspetti peculiari in materia di assegnazione e cessione agevolata.

La circolare n. 37 tratta di più temi, taluni che non riguardano direttamente la professione notarile, altri invece di maggiore interesse per la categoria.

Vengono segnalati innanzitutto tali ultimi argomenti e di seguito gli altri temi che possono comunque rilevare per la definizione della fattispecie agevolata.

 

ARGOMENTI DI MAGGIOR INTERESSE NOTARILE

a) identità dei soci al 30.09.2015

La circolare ha precisato che può costituire titolo idoneo a individuare i soci alla data del 30 settembre 2015 l’atto di trasferimento della partecipazione.

b) assegnazione e cessione di diritti reali parziali

L’Agenzia è tornata su alcune precisazioni già fornite in precedenza.

È stato chiarito che, sia in caso di cessione che di assegnazione aventi a oggetto – ad esempio – nuda proprietà /usufrutto sui beni da assegnare, costituiscono fattispecie agevolabili quelle nelle quali la società:

b1. risulti titolare di un diritto reale parziale sul bene (ad esempio, sia titolare della nuda proprietà e abbia dato in usufrutto o in abitazione il bene al socio) e si liberi del suo stesso diritto reale parziale assegnando o cedendo definitivamente il bene al socio (cfr. circolare n. 26/E del 2016);

b2. abbia la piena proprietà del bene e si liberi dello stesso bene assegnando o cedendo ai soci singoli diritti reali (ad esempio, usufrutto ad un socio e nuda proprietà ad un altro socio).

(Nello steso senso risposta a quesito n. 169-2016/T Est. A. Lomonaco-F. Raponi, in CNN Notizie del 27 luglio 2016)

È stato ribadito che non può mai essere oggetto di assegnazione o cessione agevolata il singolo diritto (usufrutto o nuda proprietà) in quanto lo stesso non è identificabile con il bene.

 c) cessione / assegnazione in comproprietà

L’agenzia non si è pronunciata sulla cessione / assegnazione del bene in comproprietà a più soci. In base alle argomentazioni della circolare n. 37 si può concludere per la soluzione positiva. (In questo senso risposta a quesito n. 89-2016/T est. Raponi, in CNN Notizie del 27 luglio 2016).

d) assegnazione e cessione agevolata per i beni concessi in affitto d’azienda

Il documento ha chiarito che possono essere assegnati/ceduti in via agevolata i singoli beni ricompresi nel contratto di affitto di azienda che, prima dell’assegnazione/cessione, non rientrino più nel contratto di affitto del complesso aziendale.

(Si segnala che si è giunti alla stessa conclusione (pur se sulla scorta di diverse motivazioni) nella risposta a quesito n. 183-2016/T Est. F. Raponi, in CNN Notizie del 27 luglio 2016).

e) assegnazione e cessione agevolata: la scelta più vantaggiosa sul piano fiscale non costituisce fattispecie elusiva

L’agenzia precisa che la scelta tra assegnazione e cessione agevolata dei beni ai soci potrebbe determinare degli effetti fiscali differenti in capo ai soci e alla società.

È stato precisato a tal proposito che la possibilità di optare per l’assegnazione agevolata in luogo della cessione (e viceversa) costituisce una scelta preordinata all’esercizio di una facoltà prevista dal legislatore, dalla quale potrebbe originare un legittimo risparmio di imposta non sindacabile ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 27 luglio 2000.

 f) conferimenti di azienda

Il documento conferma le conclusioni cui si è giunti nella circolare n. 26 del 2016 in merito alla fusione/scissione precisando che le stesse siano applicabili anche nel caso di conferimenti di azienda effettuati in regime di continuità fiscale.

g) base imponibile IVA dell’assegnazione agevolata

È stato ribadito il concetto che la base imponibile per il calcolo dell’IVA consiste nel valore residuo dei beni al momento del prelievo o della destinazione dei medesimi. L’Agenzia ha solo precisato meglio il concetto già espresso nella circolare n. 26 del 2016 cui si rinvia.

(Nello stesso senso risposta a quesito n.183-2012/T est. F. Raponi, in Cnn Notizie del 29 agosto 2013).

h) rettifica della detrazione per le assegnazioni fuori campo IVA

È stato precisato che anche nella assegnazione di un bene rileva la rettifica della detrazione. Non solo per le assegnazioni in regime di esenzione, ma anche per quelle fuori campo IVA, quelle in cui la detrazione dell’IVA non è avvenuta in ragione del loro acquisto presso un soggetto privato, ovvero poiché l’acquisto è avvenuto prima dell’introduzione del tributo nell’ordinamento.

Il Fisco ha precisato che la rettifica in quest’ultimo caso opera limitatamente all’imposta assolta sugli eventuali interventi incrementativi operati sull’immobile dato che lo stesso è stato acquistato senza esercitare la detrazione. L’Amministrazione Finanziaria aggiunge che la rettifica dovrà riguardare interventi che non abbiano esaurito la loro utilità, nel senso che non sia ancora decorso il periodo di tutela fiscale (dieci anni) dalla loro esecuzione.

 i) trasformazione agevolata in società semplice

L’Amministrazione ha precisato che all’atto della trasformazione la società trasformanda dovrà provvedere alla chiusura della partita iva in quanto con la trasformazione si conclude l’esercizio dell’attività d’impresa. (In tal senso Studio CNN n. 92-2016/T “Trasformazione di società commerciale immobiliare in società semplice – problematiche fiscali” par. 3 Est F. Raponi).

 l) determinazione dell’imposta sostitutiva nel caso di assegnazione/cessione ai soci di terreni agricoli sui quali insistono fabbricati rurali

È stato precisato che la rendita catastale attribuita al fabbricato rurale costituisce un elemento solo indicativo della potenzialità reddituale autonoma dell’edificio, in quanto il reddito dominicale dei terreni è comprensivo anche della redditività delle costruzioni asservite. Il fabbricato, pertanto, assume autonoma rilevanza fiscale solo nel caso in cui vengano a mancare i requisiti di cui all’articolo 9 del DL n. 557 del 1993 (cfr. risoluzione 6 agosto 2009, n. 207).

Tale principio trova applicazione anche ai fini del calcolo dell’imposta sostitutiva dovuta, ai sensi dell’articolo 1, comma 117, della legge n. 208 del 2015, nelle ipotesi di cessione/assegnazione ai soci dei terreni agricoli con sovrastanti fabbricati rurali.

Dunque ai fini del calcolo dovrà essere utilizzato solo il valore del terreno e non rileverà il valore catastale del fabbricato rurale, benché dotato di rendita, se sia certo il suo asservimento al terreno.

 m) imposta di registro – applicazione dell’imposta minima

È stato precisato che per le assegnazioni/cessioni di immobili, soggette alle aliquote proporzionali dell’imposta di registro stabilite dall’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al TUR (ridotte alla metà), l’imposta minima di registro trova applicazione sempre nella misura di 1.000 euro, come stabilito dall’articolo 10, comma 2, del D.lgs. 14 marzo 2011, n. 23.

 n) imposta di registro – determinazione della base imponibile per le assegnazioni o cessioni di immobili ai soci

Con la circolare 1° giugno 2016, n. 26, è stato precisato che ai fini della determinazione della base imponibile per le assegnazioni/cessioni di immobili ai soci trovano applicazione anche ai fini dell’imposta di registro le regole previste per la determinazione del valore normale delle assegnazioni/cessioni dall’articolo 1, comma 117, della legge n. 208 del 2015.

Conseguentemente, nel caso in cui la società, ai fini dell’imposta sostitutiva, opti per la determinazione del valore normale sulla base del valore catastale dell’immobile, ai sensi del comma 4 dell’articolo 52 del TUR, tale opzione esplica efficacia anche ai fini della determinazione della base imponibile da assumere a tassazione per l’imposta di registro.

 

Attenzione non sarà possibile dunque:

1 effettuare l’opzione in via autonoma solo per l’applicazione dell’imposta di registro;

2 utilizzare valori diversi ai fini del calcolo della imposta sostitutiva e dell’imposta di registro. I due valori dovranno necessariamente coincidere nel senso che il valore utilizzato per le dirette (normale/catastale) costituirà anche la base imponibile per il registro.

(In senso contrario risposta a quesito n. 171-2016/T est. F. Raponi, in CNN Notizie del 27 luglio 2016).

Nella circ. n. 37 si precisa, infine, che resta ferma la possibilità per il socio di optare per l’applicazione della disciplina del cd. prezzo-valore di cui all’art. 1, comma 497, l. n. 266/2005, in presenza dei requisiti ivi previsti.

È opportuno richiamare l’attenzione sulla particolare operatività della cessione agevolata ove rileverà sempre l’ammontare del corrispettivo se superiore ai due valori normale e catastale.

 

ARGOMENTI RELATIVI ALLE IMPOSTE DIRETTE DA CONSIDERARE AI FINI DELLA DEFINIZIONE DELLA FATTISPECIE

A) Profili contabili

1) annullamento riserve contabili

La circolare n. 37 ha chiarito che l’assegnazione di un bene comporta la necessità di annullare riserve contabili (di utili e/o di capitale ) in misura almeno pari al valore contabile del bene. (Nello stesso senso risposta a quesito n. 156-2016/T est. F. Raponi, in CNN Notizie del 27 luglio 2016).

 2) le riserve da annullare devono corrispondere al valore contabile e non a quello fiscale

Il documento precisa che sarà possibile fruire della disciplina agevolativa solo in presenza di riserve disponibili di utili e/o di capitale almeno pari al valore contabile dei beni, e non a quello fiscale (normale o catastale).

Ciò comporta che in caso si voglia adottare una soluzione negoziale che consenta di effettuare, l’assegnazione la prima analisi che occorre compiere riguarda la fattibilità dell’operazione sul piano contabile.

3) mancanza di riserve disponibili in misura parziale o totale

In mancanza di riserve disponibili in misura parziale o totale, l’operazione di assegnazione potrà comunque effettuarsi mediante annullamento delle riserve esistenti e accollo di passività fino a concorrenza del valore contabile del bene. In alternativa potrà essere valutata la soluzione della cessione onerosa del bene stesso.

4) valore contabile da assegnazione e valore netto contabile

La circolare precisa che è possibile attribuire al bene in sede di assegnazione un valore contabile anche diverso da quello normale/catastale purché in linea con i principi contabili di riferimento. Il valore che si può attribuire al bene in sede di assegnazione sul piano contabile potrà risultare pari, superiore o inferiore al suo precedente valore netto contabile.

 5) plusvalenza contabile derivante dall’assegnazione di beni iscritti tra le immobilizzazioni – differenza tra plusvalenza fiscale e plusvalenza contabile

L’assegnazione di beni dunque oltre a rilevare sul piano fiscale per la emersione di una plusvalenza fiscale (differenza tra valore normale/catastale del bene e suo costo fiscalmente riconosciuto – circ. 37 pag. 10 ) potrà far emergere anche una plusvalenza contabile nel caso in cui il valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione risulti superiore al suo valore netto contabile.

Tale plusvalenza, che riguarda i beni iscritti tra le immobilizzazioni, non assume rilevanza fiscale in quanto viene sterilizzata con una variazione fiscale in diminuzione.

6) distribuzione della riserva da plusvalenza contabile

La plusvalenza in argomento deve essere iscritta in bilancio e confluire tra le riserve disponibili di patrimonio netto.

La circolare precisa tuttavia che la sua eventuale futura distribuzione seguirà il regime ordinario di tassazione come dividendo in capo ai soci percettori.

7) distribuzione della riserva da plusvalenza contabile: differenza tra assegnazione e cessione

In ordine alla cessione onerosa agevolata la fattispecie rileva in misura parzialmente diversa. Nel par. 5 della circolare è stato precisato che anche nel caso di cessione si potrebbe generare una plusvalenza contabile o un differenziale positivo di reddito (nel caso di beni merce) che, incrementando l’utile d’esercizio, potrebbe confluire tra le riserve disponibili di patrimonio netto. La distribuzione di tali riserve per le società di capitali sarà tassata con le regole ordinarie previste per i dividendi in capo ai soci percettori al netto dell’importo della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva dalla società. Ciò a differenza della assegnazione ove invece l’agevolazione è stata già riconosciuta all’atto dell’effettuazione dell’operazione.

8) plusvalenza derivante dall’assegnazione di beni merce

La circolare n. 37 precisa che alle medesime conclusioni indicate per beni iscritti tra le immobilizzazioni si perviene anche nel caso di assegnazione di beni merce da cui emerga un differenziale positivo di reddito rilevato in contabilità (plusvalenza contabile).

 9) minusvalenze e componenti negativi derivanti dall’assegnazione agevolata

L’Agenzia delle Entrate ha indicato una possibile diversa rilevanza delle minusvalenze e dei componenti negativi derivanti dall’assegnazione agevolata a seconda che riguardino i beni iscritti tra le immobilizzazioni oppure beni merce.

Rispetto ai primi (immobilizzazioni) al pari della plusvalenza contabile non assume rilevanza ai fini della determinazione del reddito d’impresa la minusvalenza che si genera in sede di assegnazione e pur in presenza di una base imponibile per il calcolo dell’imposta sostitutiva dell’8 o del 10 per cento pari a zero.

Invece, per effetto della assegnazione di beni merce che dà origine ad un componente negativo di reddito il differenziale negativo di reddito rilevato in contabilità (ricavi e costi) assume rilevanza ai fini della determinazione del reddito d’impresa.

 B) Contemporanea assegnazione di beni che producono componenti positivi e negativi

L’amministrazione ha indicato la soluzione per compensare componenti negativi e componenti positivi di reddito.

In presenza dell’assegnazione agevolata di più beni se vengono effettuate sia assegnazioni di beni merce che di altri beni, le sole componenti negative di reddito che originano dall’assegnazione di beni merce devono essere “utilizzate” per ridurre l’importo di quelle positive sulle quali è applicabile l’imposta sostitutiva.

Si può ragionevolmente ritenere che le conclusioni siano sostenibili anche con riferimento a più assegnazioni in favore di soci diversi.

 C) Imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione

Nel paragrafo 1.4 è stato precisato che per consentire la fuoriuscita dei beni oggetto di assegnazione agevolata possono essere liberate riserve in sospensione d’imposta (riserve da precedenti rivalutazione dei beni) con applicazione dell’imposta sostitutiva del 13%.

È stato ulteriormente chiarito che il pagamento dell’imposta sostitutiva del 13 per cento, operato dalla società, su tali riserve libera le riserve utilizzate in sede di assegnazione ed è definitivo e liberatorio anche per i soci assegnatari di qualsiasi ulteriore tassazione.

Il socio assegnatario, indipendentemente dall’entità delle riserve annullate contabilmente, assoggetterà a tassazione come dividendo il valore normale/catastale del bene assegnato, al netto degli importi assoggettati a imposta sostitutiva dalla società e pari alla somma dei valori che scaturiscono oltre che dalla differenza tra il valore normale/catastale e il valore fiscale dei beni assegnati (sulla quale si applica l’imposta sostitutiva dell’8% o del 10,5%) anche dalla entità delle riserve in sospensione d’imposta annullate per consentire l’assegnazione dei beni ai soci.

Possono essere liberate riserve di importo non superiore a quello utilizzato in sede contabile.

Possono essere utilizzate riserve in sospensione solo dopo aver utilizzato le altre riserve di utili e di capitale.

 D) effetti fiscali applicabili al socio di società di persone

È stato precisato anche nelle società di persone potrebbe verificarsi il caso del “sottozero”.

L’ipotesi riguarda il caso in cui il socio riceva in assegnazione un bene il cui valore normale/catastale risulti maggiore rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (precedentemente aumentato della differenza assoggettata a imposta sostitutiva dalla società). Questo differenziale negativo sarà assoggettato a tassazione secondo le regole ordinarie che prevedono la tassazione come utile di tale differenziale negativo ai sensi dell’articolo 47, comma 7, del TUIR.

Altra novità riguarda la precisazione che la tassazione del sottozero può verificarsi anche nel caso in cui l’assegnazione sia effettuata da società in contabilità semplificata, non essendo prevista una specifica deroga in tal senso dalle norme del TUIR.

 E) assegnazione dei beni nel caso di recesso soci

È stata fatta una precisazione in ordine alla deducibilità della differenza da recesso liquidata in natura da parte della società di persone da cui si receda.

In linea generale è stato precisato che il plusvalore latente non resta nel patrimonio della società e, quindi, su tale plusvalore non si realizza un fenomeno di doppia tassazione sui soci rimanenti che giustifichi il riconoscimento di un costo in capo alla società, così come delineato nella fattispecie chiarita dalla risoluzione n. 64/E del 2008.

(Si veda al riguardo con conclusioni diverse Studio CNN n. 74/2014T “Profili fiscali del recesso dalla società e dell’assegnazione di beni ai soci” Est. F. Raponi).

 Francesco Raponi